Kat karşılığı inşaat işleri ile ilgili Maliye ve Sigorta Yorumları Dergisinin Kasım 2015 sayısında yayımlanan makalemiz

KAT KARŞILIĞI İNŞAAT İŞLERİ VE BİR-İKİ SORUNLU HUSUS:

                I-GİRİŞ:

Bilindiği üzere kat karşılığı inşaat işleri dediğimiz aslında daha çok miras yoluyla edinilmiş arsaların zamanla ekonomik büyümenin ve kentleşmenin etkisiyle imara açılması ve değerlenmesi sonucu arsa sahipleri tarafından müteahhitlere, üzerine yapılacak daire, işyeri gibi bağımsız bölümlerden belli oranda pay alma karşılığı teslimini içeren durumları ifade eder.

Bu gibi durumlarda arsa sahibi müteahhidin inşaat konusundaki uzmanlığından yararlanarak ve hiçbir masrafa girmeden arsanın niteliğini değiştirerek hem daire sahibi olmuş olur hem de ihtiyaç fazlası daire sahibi olarak servetini değerlendirmiş olur.

Öbür yandan müteahhit ise hiçbir finansman maliyetine katlanmadan inşaat yapacak arsa temin etmiş ve inşaatın arsa maliyetini bir nebze de olsa öteleme imkanını elde etmiş olur.

II-KAT KARŞILIĞI İNŞAT İŞLERİNDE SÜREÇ:

Bu tür işlerde sürecin nasıl işlediğini ve hangi durumlarla karşılaşıldığını şekil üzerinde aşağıdaki şekilde gösterebiliriz.

Bu aşamalar arasında vergilendirme açısından en sorunlu alan sürecin 2 ve 5. aşamaları olarak karşımıza çıkmaktadır. Zira Maliye ile mükellefler arasında bu konuyla ilgili ihtilaflar yaşanmakta ve idari yargı Maliyeyle tamamen zıt fikirler öne sürerek vergi dairelerince yapılan tarhiyatları kaldırmaktadır. Gerek arsa sahibinin müteahhide arsa tesliminde, gerekse müteahhit tarafından arsa sahibine düşen payların teslimi açısından Gelir veya Kurumlar ve KDV açısından vergiyi doğuran olayın ne zaman ortaya çıktığı ve matrahın ne olması gerektiği noktasında  Maliye tarafından ortaya tam bir netlik konulamamıştır.

Kat karşılığı inşaat işleri sürecinin bu iki aşamasına yönelik daha geniş açıklamalara geçmeden önce sürecin diğer aşamalarıyla ilgili olarak hızlıca bir bilgi vermek gerekirse;

Bilindiği üzere KDV yönünden vergiyi doğuran olayın ne zaman gerçekleşeceğine yönelik düzenlemelere 3065 sayılı Kanun'un 10'uncu maddesinde yer verilmiştir.  Bu maddenin (a) bendinde; mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde malın teslimi veya hizmetin yapılması anında, (b) bendinde; malın tesliminden veya hizmetin yapılmasından önce fatura veya benzeri belgeler verilmesi hallerinde, bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere fatura ve benzeri belgelerin düzenlenmesi anında vergiyi doğuran olayın meydana geleceği hükme bağlanmıştır.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Faturanın Nizamı"  başlıklı 231/5'inci maddesinde ise faturanın, malın teslimi veya hizmetin yapıldığı tarihten itibaren azami yedi gün içinde düzenleneceği, bu süre içerisinde düzenlenmeyen faturaların hiç düzenlenmemiş sayılacağı hüküm altına alınmıştır.

Buna göre;

1. Konutların inşaatı devam ettiği sürece vergiyi doğuran olay meydana gelmeyeceğinden KDV hesaplanmayacaktır. Peyderpey tahsil edilen paralar alınan siparişler hesabına kaydedilir.

2. Gayrimenkul satışlarında mülkiyetin devri esas itibariyle inşaatın tamamlanıp gayrimenkulün tapuda alıcı adına tescil edilmesi ile gerçekleşmektedir. Tapuda alıcı adına tescil yapılmadan önce gayrimenkulün alıcının fiili kullanımına bırakılması ve alıcı tarafından malik gibi kullanılmaya başlanılması halinde, KDV açısından vergiyi doğuran olay gayrimenkulün kullanıma bırakılması anında meydana gelecektir. Bu nedenle konutların fiilen kullanılmaya başlanması halinde, fiilen kullanıma başlandığı tarihte vergiyi doğuran olay meydana geldiğinden bu tarih itibariyle fatura düzenlenip KDV hesaplanacaktır.

3. Tapuda tescil veya fiili kullanımdan önce  herhangi bir tarihte fatura veya benzeri bir belge düzenlenmesi halinde, belgede yer alan tutarla sınırlı olmak üzere belgenin düzenlendiği tarihte vergiyi doğuran olay gerçekleşecek ve bu tarihte KDV hesaplanacaktır.

III-ARSA SAHİBİNİN MÜTEAHHİDE ARSA TESLİMİ VE KARŞILIĞINDA KENDİSİNE YAPILAN BAĞIMSIZ BÖLÜM TESLİMLERİYLE İLGİLİ MALİYE VE İDARİ YARGININ GÖRÜŞÜ

Konu hakkında Maliye’nin görüşü:

Maliye arsa sahibinin müteahhide daire ve işyeri karşılığı arsa teslimini ve müteahhidin de inşaat bitiminde arsa karşılığı arsa sahibine daire-işyeri teslimlerini “trampa” olarak tanımlamaktadır. Trampa KDV kanunu’nun 2’inci maddesinin 5’inci fıkrasına göre iki ayrı teslim hükmündedir. Maliye konu hakkındaki görüşlerini daha önce 30 seri nolu KDV Genel Tebliğinde yapmış olduğu açıklamalara paralel şekilde KDV Uygulama Genel Tebliğinin 8’inci bölümünde tekrarlamıştır.[1] Buna göre;

Arsa karşılığı inşaat işinde iki ayrı teslim söz konusudur. Bunlardan birincisi, arsa sahibi tarafından müteahhide arsa teslimi; ikincisi ise müteahhit tarafından arsaya karşılık olarak arsa sahibine verilen konut veya işyeri teslimidir. Karşılıklı olarak gerçekleşen bu teslimlerin her birinin KDV karşısındaki durumu aşağıda açıklanmıştır.

Arsa Sahibi Tarafından Müteahhide Arsa Teslimi

Arsanın bir iktisadi işletmeye dahil olması veya arsa sahibinin arsa alım satımını mutat ve sürekli bir faaliyet olarak sürdürmesi halinde, konut veya işyeri karşılığı müteahhide yapılan bu arsa teslimi KDV’ye tabidir.

Ancak arsa sahibinin, gerçek usulde mükellefiyetini gerektirmeyecek şekilde, arızi bir faaliyet olarak arsasını daire veya işyeri karşılığında müteahhide tesliminde vergi uygulanmaz.

Müteahhit Tarafından Arsa Sahibine Konut veya İşyeri Teslimi

Müteahhit tarafından arsa sahibine arsanın karşılığı olarak yapılan teslimlerde, emsal bedel üzerinden KDV uygulanır.

Maliye, vergiyi doğuran olayın vukuu zamanıyla ilgili görüşlerine ise 60 No.lu Katma Değer Vergisi Sirkülerinin "1.8. Arsa Karşılığı İnşaat İşleri" başlıklı bölümünde yer vermiştir.

            Söz konusu sirkülere göre, Arsa karşılığı inşaat işlerinde vergiyi doğuran olay, müteahhidin arsa karşılığı konut, işyeri gibi bağımsız birimleri arsa sahibine teslimiyle gerçekleşmektedir. Bu tarih itibariyle arsa açısından da vergiyi doğuran olay vuku bulmaktadır. Taşınmazda teslim kural olarak tapuya tescil ile gerçekleşmekle birlikte, tapuya tescilden önce bağımsız birimlerin alıcının tasarrufuna terk edilmesi durumunda da vergiyi doğuran olay gerçekleşmektedir. Dolayısıyla, arsa sahibinin arsa tesliminin ticari nitelikli olması durumunda arsa için, müteahhidin ise arsa sahibine teslim ettiği bağımsız birimler için, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarih itibariyle eş zamanlı olarak fatura düzenlemesi gerekmektedir.

Buna göre;

- Arsanın bir iktisadi işletmeye dahil olması veya arsa sahibinin arsa alım satımını mutad ve sürekli bir faaliyet olarak sürdürmesi halinde, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihte, müteahhide yapılan bu arsa teslimi nedeniyle düzenlenecek faturada arsa karşılığı alınan bağımsız birimlerin emsal bedeli (arsa payı dahil) üzerinden genel oranda KDV hesaplanması gerekmektedir.

- Arsa sahibinin, gerçek usulde mükellefiyetini gerektirmeyecek şekilde arızi faaliyet olarak arsasını bağımsız birimler karşılığında müteahhide tesliminde KDV uygulanmayacaktır.

- Vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihte, müteahhitten arsa sahibine yapılacak bağımsız birim teslimleri için müteahhit tarafından düzenlenecek faturada bağımsız birimin niteliğine göre emsal bedeli (arsa payı dahil) üzerinden % 1 veya % 18 oranında KDV hesaplanması gerekmektedir

Konu Hakkında Danıştay’ın Görüşü:

İdari yargı konuyla ilgili olarak Maliye ile tamamen zıt görüşlere sahiptir. Öncelikle Danıştay kat karşılığı inşaat işleri kapsamında arsa sahibi ile müteahhit arasında yapılan işlemleri ne gerçek bir satış olarak görmekte ne de trampa olarak değerlendirmektedir.  Arsa sahibinin daire karşılığı arsasını müteahhide vermesini servetin değerlendirilmesi ve servetin nev’i değiştirmesi olarak kabul etmekte, bunun karşılığında arsa sahibinin kendisine yapılan teslimleri KDV’nin konusunu oluşturan bir işlem olarak bile nitelendirmemektedir. Değer artış kazancı yönünden arsa sahibinin vergilendirilmesinde ise gayrimenkulün elde ediliş tarihi olarak müteahhit tarafından inşa edilen dairelerin arsa sahibine teslim tarihini değil, arsanın iktisap tarihini dikkate almaktadır. Danıştay değişik tarihlerde vermiş olduğu kararlarda bunu müteaddit defalar dile getirmiştir. Aşağıda konuya ışık tutması açısından Danıştay’ın aynı yönde bir çok kere vermiş olduğu kararlardan iki tanesine  yer veriyoruz:[2]

“…arsanın para karşılığında satışının söz konusu olmadığı oysa Borçlar Kanunu 182. Maddesinde satıcının malını alıcıya bir semen karşılığında teslim ettiği…

….Borçlar Kanunu 232. Maddesinde satım hükümlerinin trampada tatbik olunacağının hükme bağlandığı, trampa sırasında mübadeleye konu malların niteliklerinde bir değişiklik olmadığı, oysa bir kişinin arsası karşılığında kat sahibi olması durumunda müteahhitle yapılan sözleşme uyarınca ve kat mülkiyeti kanunu hükümlerine göre, inşaata başlanırken arsa payları bölünerek müşterek mülkiyete esas bu paylara inşaat yapma ve kat mülkiyeti tesis etme borcu (kat irtifakı) bağlandığı, inşaat tamamlandıktan ve her kat bağımsız bölüm haline gelip kişisel mülkiyete geçtikten sonra da o bağımsız bölümlere ait arsa paylarının bağımsız bölümlere bağlı olarak devam ettiği, ana gayrimenkulün ortak sayılan yerlerinde kat maliklerinin müştereken tasarrufta bulunabildiği, böylece arsa sahibinin arsası üzerindeki mülkiyetinin kişisel olmaktan çıktığı ve kendisine intikal eden katlara bağlı olarak, müşterek mülkiyet hükümlerine göre arsa payı oranında diğer kat malikleri ile paydaş durumuna girdiği, başka bir ifadeyle bir kişinin kat edinme karşılığında arsasını müteahhide vermesi ve inşa edilen binadan kat sahibi olmasının servetin değerlendirilmesi, servetin biçim değiştirmesi olduğu,

….Kat karşılığı inşaat sözleşmesine konu arsa davacı tarafından 1988 yılında iktisap edildiğinden servetin değerlendirilmesi olan daireler 1998 yılında yani yasal sınır olan 4 yıldan sonra satıldığının açık olduğu, bu durumda davacının gayrimenkul satışından elde ettiği değer artış kazancını ilgili yıl gelir vergisi beyannamesinde göstermediğinden bahisle adına yapılan cezalı tarhiyatta yasal isabet görülmediği…” (Vergi Dava Daireleri 2004/51 E., 2004/80 K.)

Danıştay yine kat karşılığı inşaat işinin neden trampa olarak sayılamayacağı izah ederken şu açıklamayı getirmiştir.

“…..Kat mülkiyeti kanunu hükümlerinin uygulanmasını gerektiren ve hukuki statüsü tamamen değişik olan bu durumun trampa hükümleri ile irtibatlandırılması düşünülemez.

…hukuki açıdan bir çok işlemi içeren ve arsanın değerlendirilmesi amacına yönelik, Kat Mülkiyeti Kanunu hükümlerinin uygulanmasını da gerektiren, tamamen kendine özgü (sui generis) bir hukuki muamele olduğu….

….Varsayıma ve benzetmeye dayanılarak yapılan bir vergilendirme ise verginin kanuni ilkesi ile bağdaşmaz.

…Bu durumda yükümlü şirket tarafından arsa karşılığında inşa edilen bölümlerden arsa sahibine yapılan işyeri teslimleri KDV’ye tabi tutulamayacağından, ihtirazi kayıtla verilen KDV beyannamesi üzerinden tahakkuk ettirilip ödenen KDV’nin yükümlü şirkete red ve iadesi (11. Daire 1999/3027 E., 1999/4846 K.)

IV-DEĞERLENDİRME:

 213 Sayılı Vergi Usul Kanunun 3’üncü maddesine göre “Vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder. Lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı gözönünde tutularak uygulanır. Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır.”

Evvela Maliyenin müteahhit ile arsa sahibi arasındaki karşılıklı edimleri gerçek satış kabul edip ona göre tavır takınması olayın gerçek mahiyetine ters düşmektedir. Zira burada yapılmak  istenen şey, gerçekten kar amacı güden bir satış işlemi değil Danıştay’ında belirttiği gibi var olan servetin değerlendirilmesi işlemidir.

Diğer hatalı bir yaklaşım ise Maliyenin müteahhitten emsal bedel üzerinden fatura düzenlemesini ve KDV hesaplanmasını istemesidir. Emsal bedel üzerinden fatura düzenlenip KDV hesaplanması maalesef olayın gerçek mahiyeti ile örtüşmemektedir. Zira emsal bedel 213 sayılı VUK’un 267’inci maddesine göre gerçek bedeli olmayan veya bilinmeyen veyahut doğru olarak tespit edilemeyen bir malın, değerleme gününde satılması halinde emsaline nazaran haiz olacağı değerdir ve değerlenecek şeyin  kar elde etmeye yönelik normal bir satış  işlemi olarak kabul edilmesini salık vermiştir. Halbuki müteahhitin kendisi olayımızda arsa sahibine bırakacağı taşınmazlardan herhangi bir şekilde kar amacı gütmemekte, bunun yerine arsa sahibine bırakılan daireleri de toplam inşaat maliyetine ilave edip kendisine kalan dairelerin maliyetini ortaya çıkardıktan sonra bu dairelerin satışından kar elde etmenin hesabını yapmaktadır. Başka bir ifade ile müteahhidin ticari bir organizasyon içinde piyasa şartlarını gözeterek, emsalleriyle kıyaslayarak kar elde etmeyi planladığı taşınmazlar sadece kendi payına düşenler olacaktır.

Kanımızca gerek idare ile mükellefler arasındaki ihtilafların ortadan kalkması adına gerekse vergilendirmede yaşanan çelişki ve karmaşıklığın giderilmesi adına sözleşme gereği müteahhit tarafından arsa sahibine bırakılacak bağımsız bölümlere isabet eden maliyetin, çözümün merkezi olarak kabul edilip kat karşılığı inşaat işlerinde vergilendirmenin buna göre tasarlanması, bir çok sorun ve tartışmayı daha baştan yok edecektir. Zira söz konusu maliyet arsa sahibi cephesinde arsasının satılması durumunda haiz olacağı rayiç değeri, müteahhit cephesinde ise toplam inşaatın arsa maliyetini ifade etmektedir. Arsa sahibi arsasını değerlendirirken bu maliyetten yola çıkarak hesaplamalarını yapmakta, yine müteahhit aynı maliyetten yola çıkarak toplam inşaatın kendine maliyetini hesaplamaktadır.  

Ahmet TOK , Kasım 2015

Yorumlar